- CONCEITO
Substituição tributária é o regime tributário que atribui, por força de Lei, a determinado contribuinte do ICMS ou a depositário de mercadoria a qualquer título, a responsabilidade pela retenção e/ou recolhimento do imposto incidente em uma ou mais operações ou prestações, sejam elas antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive o decorrente da diferença entre as alíquotas interna e interestadual, quando devido, nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte do imposto, localizado no Estado destinatário.
No Espírito Santo, as mercadorias sujeitas a Substituição Tributária do ICMS encontram-se arroladas nas Portarias nºs 12-R/19, 13-R/19, 14-R/19, 16-R/19 e 64-R/22 (as quais podem ser acessados pelo site: www.sefaz.es.gov.br).
- CONCEITO DE CONTRIBUINTE SUBSTITUO E SUBSTITUÍDO
- Contribuinte Substituto: é aquele eleito como responsável pela retenção e o recolhimento do ICMS, referente às operações subsequentes;
- Contribuinte Substituído: aqueles que sofrem a retenção do imposto, ou seja, que promovem as citadas operações subsequentes, com as mercadorias que estiverem sujeitas a esse regime fiscal.
Os contribuintes substitutos tributários são eleitos nos Convênios e/ou Protocolos ICMS, bem como em atos Estaduais específicos que, caso a caso, submetem determinadas mercadorias/produtos a esse regime especial de tributação.
Regra geral, os contribuintes substitutos são os respectivos fabricantes/industriais, importadores, na qualidade de responsável pela nacionalização das mercadorias estrangeiras, e os atacadistas/distribuidores.
- ANTECIPAÇÃO DO IMPOSTO (OBJETIVO PRINCIPAL DESTE SISTEMA DE TRIBUTAÇÃO)
Através desse regime fiscal diferenciado, as Unidades da Federação podem exigir, no que concerne a determinadas mercadorias, o pagamento antecipado do ICMS, que seria devido e consequentemente recolhido apenas quando da efetiva ocorrência das operações subsequentes de circulação, atribuindo a um contribuinte a condição de responsável pelo recolhimento desse tributo.
Desta forma, é a Substituição Tributária a atribuição, por força de dispositivo legal, a determinado contribuinte do ICMS, a responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do imposto que, como regra geral, somente seria devido nas operações subsequentes.
No regime de Substituição Tributária o ICMS transforma-se de um imposto plurifásico, em um imposto monofásico, isto é, simplificando a arrecadação, uma vez que, a sua exigência recai apenas sobre um contribuinte (substituto), com isto, tornando mais simples para o Fisco o processo de fiscalização, como também antecipa o recolhimento do imposto aos cofres públicos Estaduais.
- COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO (ATENDIMENTO AO PRINCÍPIO DA NÃO-CUMULATIVIDADE)
É importante esclarecer que o regime de Substituição Tributária do ICMS, não fere o princípio Constitucional da não-cumulatividade desse imposto, já que no seu cálculo deve ser efetuada a compensação, sob a forma de crédito, do imposto normalmente incidente na operação realizada pelo substituto tributário.
Com a antecipação do ICMS, em face da Substituição Tributária, as operações realizadas pelos contribuintes substituídos, desde que internas, ou seja, dentro do ES, não mais serão tributadas pelo imposto (ICMS), encerrando-se, assim o ciclo de tributação das respectivas mercadorias (art. 190 do RICMS-ES).
- APLICAÇÃO DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA EM OPERAÇÕES INTERESTADUAIS
Para que o regime de substituição tributária seja aplicado nas operações interestaduais, em relação a mercadorias ou serviços, deve ser celebrado Convênio ou Protocolo no âmbito do Confaz, determinando as regras para atribuição de responsabilidade, procedimentos e demais aspectos relacionados ao referido regime (art. 9º da LC nº 87/96 e Claus. Seg. do Conv. ICMS 142/18).
As regras comuns pertinentes ao regime de substituição tributária, aplicáveis a todos os contribuintes que operam com mercadorias sujeitas a tal tributação, são determinadas pelos seguintes atos legais:
- a) Convênio ICMS nº 142/18 – que traz as normas gerais a serem aplicadas ao regime de substituição tributária nas operações subsequentes, instituídas por Convênios ou Protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal;
- b) Ajuste Sinief nº 04/93 – que estabelece normas comuns aplicáveis para o cumprimento de obrigações tributárias relacionadas com mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária.
- CONCEITO DE CONVÊNIOS E PROTOCOLOS
- CONVÊNIOS
Convênios são atos praticados no Confaz, assinados por todos os representantes de cada um dos Estados e Distrito Federal, que deliberam sobre a concessão de benefícios, incentivos fiscais e regimes de tributação que terão aplicação no âmbito interno de cada ente federativo e também no âmbito interestadual.
- PROTOCOLOS
Protocolos são atos celebrados no âmbito do Confaz, assinados apenas por alguns dos Estados, para determinar a aplicação de benefícios, incentivos fiscais e regimes de tributação, nas operações e prestações internas e interestaduais.
- MERCADORIAS SUJEITAS À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA
As mercadorias, a margem de valor agregado, inclusive lucro e os prazos para o recolhimento do imposto relativo às operações subsequentes, encontram-se arroladas nas Portarias nºs 12-R/19, 13-R/19, 14-R/19, 16-R/19 e 64-R/22 (as quais podem ser acessados pelo site: www.sefaz.es.gov.br).
- INAPLICABILIDADE DO REGIME
A substituição tributária não se aplica:
- às operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria. Ex. saída de fabricante de refrigerante para outra indústria de refrigerante;
- às transferências para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por substituição, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto recairá sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino à empresas diversas;
- às operações com mercadorias destinadas a integração ou consumo em processo de industrialização;
(Art. 180 do RICMS-ES)
- REGRAS GERAIS
Ocorre a substituição tributária quando o recolhimento do imposto ficar sob a responsabilidade dos contribuintes, arroladas no art. 179 do RICMS-ES.
Nas saídas das mercadorias arroladas em ato do Secretário de Estado da Fazenda, com destino a estabelecimento distribuidor, atacadista ou varejista localizado neste Estado, o imposto devido nas operações subsequentes será calculado e antecipadamente pago pelo remetente (Art. 182 do RICMS-ES).
As bonificações e operações semelhantes com mercadoria de que trata este capítulo, quando destinada à comercialização, submetem-se normalmente ao regime de substituição tributária (art. 183 do RICMS-ES).
As operações em Consignação Mercantil e Industrial não podem ser realizadas com mercadorias sujeitas a substituição (art. 478 e § 2º do art. 479 do RICMS-ES).
Nas saídas das mercadorias relacionadas em ato do Secretário de Estado da Fazenda, fica atribuída ao contribuinte substituto a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto incidente nas operações subsequentes, inclusive o referente ao diferencial de alíquotas quando for o caso (Art. 184 do RICMS-ES).
Parágrafo único. Nas operações com mercadorias destinadas à integração ao ativo fixo ou ao consumo do destinatário, a base de cálculo corresponderá ao preço efetivamente praticado na operação.
Caso o contribuinte substituto esteja estabelecido em outra unidade da Federação, a substituição dependerá de acordo firmado em convênio ou protocolo (§ 1º do art. 185 do RICMS-ES).
O tomador de serviço de transporte, tanto na condição de remetente como na de destinatário, em relação ao transporte de cargas ou de pessoas, quando inscrito no cadastro de contribuintes do imposto, assumirá a responsabilidade pelo imposto devido pelo prestador, na condição de sujeito passivo por substituição (§ 5º do art. 185 do RICMS-ES).
A atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação às mercadorias relacionadas em ato do Secretário de Estado da Fazenda, ou em relação a serviços, e não exclui a responsabilidade solidária do contribuinte substituído pela satisfação integral ou parcial da obrigação tributária, nas hipóteses de erro ou de omissão do substituto (art. 188 do RICMS-ES).
Nas operações interestaduais realizadas por contribuinte com as mercadorias a que se referem os correspondentes Convênios ou Protocolos, a ele fica atribuída a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto em favor do Estado destinatário, na qualidade de sujeito passivo por substituição, mesmo que o imposto já tenha sido retido anteriormente (Cláusula 8ª do Convênio ICMS nº 142/18).
O sujeito passivo por substituição observará as normas da legislação da Unidade de destino da mercadoria (Cláusula 28ª do Convênio ICMS nº 142/18).
EXEMPLO: O contribuinte carioca, ao remeter mercadorias sujeitas à substituição tributária para o Estado do ES, deverá observar as disposições da legislação capixaba, no que se refere à alíquota, base de cálculo, margem de valor agregado e demais normas aplicáveis ao recolhimento do ICMS da substituição tributária.
- REGRAS PARA EMPRESAS OPTANTES PELO SIMPLES NACIONAL
O contribuinte optante pelo Simples Nacional, na condição de substituto tributário, não aplicará margem de valor agregado ajustada, prevista em convênio ou protocolo que instituir a substituição tributária nas operações interestaduais com relação às mercadorias que mencionam (art. 269-H do RICMS-ES).
Parágrafo único. Para efeitos de determinação da base de cálculo da substituição tributária nas operações de que trata o caput, o percentual de margem de valor agregado adotado será aquele estabelecido a título de margem de valor agregado original, adotado em convênio ou protocolo ou pela unidade da Federação destinatária da mercadoria.
Art. 269-I. Nas operações interestaduais promovidas por contribuinte optante pelo Simples Nacional, em que o adquirente da mercadoria, optante ou não pelo referido regime, seja o responsável pelo recolhimento do imposto devido por substituição tributária, para fins de determinação da base de cálculo será adotado o disposto no parágrafo único do art. 269-H.
- COMPOSIÇÃO DA BASE DE CÁLCULO
Conforme estabelece o art. 194 do RICMS-ES, a base de cálculo para fins de substituição tributária, será:
I – em relação às operações ou prestações antecedentes ou concomitantes, o valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído;
II- em relação às operações ou prestações subsequentes, obtida pelo somatório das seguintes parcelas;
- a) valor da operação ou prestação própria realizada pelo substituto tributário;
- b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes ou tomadores de serviço;
- c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações ou prestações subsequentes.
A margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa às operações subsequentes, e os prazos para recolhimento do imposto das mercadorias sujeitas à substituição tributária são os constantes de ato do Secretário de Estado da Fazenda.
O valor do imposto a ser recolhido, a título de substituição tributária, em relação às operações subsequentes, corresponderá à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota prevista para as operações internas deste Estado, sobre a base de cálculo definida para a substituição (BCR), e o do imposto devido pela operação própria do contribuinte substituto com a mercadoria objeto da substituição (§ 7° do art. 194 do RICMS-ES).
11.1 – Forma de cálculo
Imaginemos uma operação interna com “Pneus de Motocicletas” proveniente do importador (Fundapiana) vendendo para um varejista, observando os seguintes dados:
-Valor da mercadoria: R$ 4.000,00
– Alíquota de IPI: 20%
– Valor do IPI = R$ 800,00 (R$ 4.000,00 x 20%)
– Alíquota do ICMS: 17%
– Margem de lucro: 60%
– Base de cálculo da Operação Própria:
– R$ 4.000,00 x 17% = R$ 680,00
– ICMS da op. própria = R$ 680,00
– Imposto Retido por ST
R$ 4.000,00 + R$ 800 (IPI) = R$ 4.800,00 x (60% ML) = R$ 7.680,00
BCR = R$ 7.680,00 x 17% = R$ 1.305,60
ICMSR = R$ 625,60 (R$ 1.305,60 – R$ 680,00)
Valor Total da Nota Fiscal = R$ 5.425,60